來源：北京國家會計學院
文 / 胡明霞 崔華清 竇浩鋮
相關(guān)社會主體應從提升會計人員職業(yè)判斷能力， 增強審計人員的大數(shù)據(jù)審計能力以及提高審計成本管理水平三方面發(fā)力，以降低審計固有局限性所產(chǎn)生的不利影響，從而提高審計質(zhì)量，維護我國資本市場有序發(fā)展。
審計通過自身審計行為提高投資者決策所依賴的財務報告的信息質(zhì)量，對證券市場經(jīng)濟行為進行監(jiān)督，對維護我國市場經(jīng)濟秩序具有重要意義。然而，由于財務會計本身涉及眾多判斷事項、審計程序自身的局限性以及受制于審計成本的影響，審計無法為財務報表提供絕對保證。在新時代背景下，隨著會計準則的不斷修訂、大數(shù)據(jù)審計方法的逐步應用以及審計市場競爭的進一步加劇，審計的固有局限性愈發(fā)凸顯?；诖耍疚奶接憣徲嫻逃芯窒扌缘挠绊懸蛩丶皶r代特點，并進一步提出減少審計固有局限性的應對措施。
影響因素
1.會計職業(yè)判斷增加了財務報表審計的固有局限性。
會計準則中對經(jīng)濟業(yè)務的具體會計處理要求是會計人員進行會計職業(yè)判斷的主要依據(jù)?，F(xiàn)行《企業(yè)會計準則》中有關(guān)存貨的確認條件及計價方法、固定資產(chǎn)的確認及折舊方法、或有負債的估計、減值測試中資產(chǎn)組的認定以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判定與資產(chǎn)進行減值測試時可收回金額的確定等事項，未做出明確的統(tǒng)一要求，從而為會計人員留下了主觀判斷和選擇的余地。由表1可知，對于或有負債的估計事項，準則采取的是“最可能”這一較為模糊的表述，而對于可能性程度的界定，準則未進行更具體的規(guī)定。對于固定資產(chǎn)折舊及存貨計價方法，準則并未對不同方法的適用范圍進行明確界定，從而為會計職業(yè)判斷選擇留下了空間。除此之外，對于“重大影響”“關(guān)聯(lián)方”和“資產(chǎn)組”的判定以及資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量等事項，也需要依據(jù)會計人員的職業(yè)判斷確定。
會計處理中的職業(yè)判斷事項在提高企業(yè)會計與業(yè)務的適用性的同時，也增加了企業(yè)利用會計判斷操縱利潤的風險以及財務報表審計的固有局限性。例如，對于商譽的減值而言，資產(chǎn)減值相關(guān)準則中無法窮盡表明商譽可能發(fā)生減值的所有情形，由于不同企業(yè)對于“資產(chǎn)減值跡象”這一概念的理解或認定不同，或出于增加企業(yè)資產(chǎn)的目的，存在利用會計判斷虛增資產(chǎn)的行為。審計工作時間和企業(yè)進行賬務處理的時點不一致，以及受市場經(jīng)濟環(huán)境變化等因素影響，可能導致審計人員對“商譽減值”事項無法得出與企業(yè)完全一致的判斷，這顯然增加了審計工作的局限性。例如，在利安達審計賽迪傳媒2012年財務報表過程中，審計人員對賽迪傳媒2012年商譽進行減值測試后認為其無須計提減值準備，隨后在審計報告出具不足十個月的時間里，2013年，賽迪傳媒會計人員重新對商譽進行了減值測試并追溯調(diào)整了2012年商譽減值近1億元。從中可知，對于同一經(jīng)濟事項，不同的經(jīng)濟環(huán)境和判斷主體可能產(chǎn)生不同的判斷結(jié)果，對于會計判斷的不確定性，無法通過審計工作方式方法的調(diào)整提供絕對保證。因此，會計職業(yè)判斷會增加審計固有局限性。
2.審計程序的局限性增加了財務報表審計的固有局限性。
一方面，注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中需要基于被審計單位的不同情形運用職業(yè)判斷，選擇執(zhí)行的審計程序，這將影響所獲取審計證據(jù)的充分性和適當性，最終對審計結(jié)果和審計質(zhì)量產(chǎn)生影響。另一方面，審計程序自身局限性導致審計工作無法形成結(jié)論性的審計結(jié)論。例如，審計抽樣導致抽樣結(jié)果無法全面反映真實情況，詢問所獲取的口頭證據(jù)可能面臨說服性不足的問題，觀察所提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時點以及函證過程中可能面臨無法確定回函信息的真實性等問題。由于職業(yè)判斷及審計程序的自身局限無法通過增加審計工作量等方式進行徹底消除，因此是審計固有局限性的主要來源。
例如，新綠股份審計失敗事件中，證監(jiān)會有關(guān)審計程序執(zhí)行充分性和適當性的認定中，興華所和中興所均提出了有關(guān)審計程序固有局限性的辯白。其中，針對證監(jiān)會“銀行存款審計程序執(zhí)行不到位”的認定，興華所認為“其對銀行存款已采取余額函證及雙向核對等進一步審計程序，其獲取審計證據(jù)不充分是由審計固有局限性所致，并非是由于其審計程序執(zhí)行不到位”。與此相似的是，證監(jiān)會認定中興所存在“對其他應收款的審計程序執(zhí)行不當”的問題，中興所對此辯稱“其已對相關(guān)憑證執(zhí)行核對、簽字檢查等進行了充分的審計程序，未能發(fā)現(xiàn)其中隱藏的關(guān)聯(lián)關(guān)系系因為注冊會計師及會計師事務所本身并非文書鑒定專家，而非由審計程序執(zhí)行不充分所致”。興華所和中興所的辯駁反映出審計程序?qū)τ趯徲嫻逃芯窒扌缘挠绊懯瞧毡榇嬖诘摹?/p>
3.審計成本的限制增加了財務報表審計的固有局限性。
審計成本主要來源于以下三方面：第一，會計師事務所承接審計業(yè)務后，執(zhí)行審計程序、提供審計服務過程中發(fā)生的支出。第二，審計失敗發(fā)生給會計師事務所及注冊會計師帶來的預期損失成本。第三，會計師事務所出于營運需要所必須實現(xiàn)的利潤。對于會計師事務所而言，要在合理時間內(nèi)以合理成本完成審計的需要，這就意味著難免要在審計成本與審計效益之間進行取舍權(quán)衡，這也對審計的固有局限性產(chǎn)生了影響。審計成本的存在使得事務所在執(zhí)行審計程序過程中，對被審計單位會計憑證等財務資料以及存貨等實物資產(chǎn)做到全面檢查并不現(xiàn)實，目前審計實務中所普遍適用的審計抽樣、檢查有形資產(chǎn)等審計程序也是事務所對審計成本與審計效率進行權(quán)衡后的產(chǎn)物。但這樣一來，雖然能在兼顧審計成本的同時完成審計業(yè)務，卻也造成了審計工作無法為被審計單位的財務報表提供絕對保證，只能提供合理保證的行業(yè)特點。
時代特征
1.會計準則修訂凸顯財務報表審計固有局限性。 以2017年發(fā)布的《企業(yè)會計準則第14號—收入》（以下簡稱《收入準則》）為例，對于“其他形式”的合同，《收入準則》未進行更詳細的明確界定，這意味著對于以“其他形式”存在的合同的判定需要會計人員的職業(yè)判斷。在會計人員進行界定后，以“其他形式”存在的合同的訂立時點、該合同是否具有商業(yè)實質(zhì)、合同標的對價收回的可能性等諸多問題，均需要依靠會計人員的職業(yè)判斷進行界定。會計判斷事項的增多，顯然增加了財務報表審計的固有局限性。具體而言，由于“其他形式”的合同認定沒有統(tǒng)一的標準，一方面使審計人員在執(zhí)行審計工作中，對于交易事項的“發(fā)生”認定需要應用較多的職業(yè)判斷，另一方面，“口頭合同”在一定程度上為被審計單位與關(guān)聯(lián)方串通舞弊及虛構(gòu)銷售等行為的發(fā)生提供了機會，由于人員串通造成的舞弊通常難以被審計人員識別，因此這更加凸顯了財務報表審計的固有局限性。除此之外，在銷售收入的確認時點方面，《收入準則》以控制權(quán)轉(zhuǎn)移時點作為收入的確認時點，而對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標準，《收入準則》的表述則較為模糊。這不僅為銷售收入的確認時點留下了較多主觀判斷的空間，而且還會對與收入相關(guān)的后續(xù)交易和事項產(chǎn)生影響。例如，對于購買固定資產(chǎn)等經(jīng)濟行為，交易活動的認定時點還會對資產(chǎn)折舊及攤銷、減值準備的計提產(chǎn)生影響，這使得被審計單位交易活動“截止”認定也對審計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求，這一改變加劇了對審計固有局限性的影響。
另一方面，《收入準則》中關(guān)于商品控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移是圍繞商品買方（客戶）展開的。對于現(xiàn)實交易中的買賣雙方而言，針對客戶主導商品使用時點的判定，賣方和買方所使用的判定標準未必完全一致，這就導致了雙方對于同一合同事項的處理可能存在偏差，一定程度上影響了執(zhí)行函證等審計程序時所獲取審計證據(jù)的適當性。以建筑行業(yè)為例，由于建筑活動本身具有完工周期長的特點，在較長的完工周期內(nèi)可能會發(fā)生原材料價格起伏較大、政策環(huán)境發(fā)生改變等情況，這就使得企業(yè)在報表上確認的合同收入和實際進行的工程結(jié)算可能存在差異，從而增加了審計的固有局限性。通過上述對《收入準則》的簡要分析發(fā)現(xiàn)，會計準則的修訂導致財務報表上出現(xiàn)更多基于會計判斷而非統(tǒng)一會計規(guī)定而形成的記錄，這使得審計固有局限性愈發(fā)凸顯。
2.大數(shù)據(jù)審計技術(shù)的運用促使審計固有局限性的表現(xiàn)形式更加多樣化。 隨著信息技術(shù)和計算機網(wǎng)絡的不斷發(fā)展與市場主體參與者的日益豐富，審計環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，審計數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出數(shù)據(jù)體量大、類型多樣化、數(shù)據(jù)價值密度低及數(shù)據(jù)處理速度快等特點，審計手段也由傳統(tǒng)的以人工審計為主、賬表式審計進入大數(shù)據(jù)式審計模式。這樣一來，雖然降低了人為失誤造成的計量錯誤等情況的發(fā)生概率，但在該模式下由于部分工作將通過線上完成，降低了審計程序執(zhí)行的可見性，審計局限性也因此有了新的表現(xiàn)形式，具體可表現(xiàn)為傳統(tǒng)審計程序適用性減弱和大數(shù)據(jù)審計技術(shù)尚未成熟兩方面。
以函證程序為例，在傳統(tǒng)模式下，函證程序的執(zhí)行由注冊會計師親自跟函，通過全程對詢證函保持控制、核對對方人員身份及權(quán)限等方式，保證函證信息的真實性和可靠性。而在大數(shù)據(jù)審計模式下，這一系列工作將通過電子化函證的方式完成。電子函證與人工發(fā)函、跟函不同的是函證過程將通過被審計單位與被詢證方間的數(shù)據(jù)庫直接互聯(lián)完成，同時所函證信息的范圍也更為廣泛，除了相關(guān)賬戶的金額之外，外來協(xié)議等其他資料也包括在內(nèi)。根據(jù)《函證準則解答》，目前電子函證所依托的詢證函平臺可分為第三方詢證函平臺和被詢證者自身的詢證函平臺兩類?；谶@一現(xiàn)實情況，現(xiàn)階段審計固有局限性將表現(xiàn)為商業(yè)信息容易泄露導致回函意愿進一步降低、函證過程可能因系統(tǒng)故障導致數(shù)據(jù)準確性存疑、函證過程遭遇人為篡改導致回函信息可靠性下降等新形式。
在大數(shù)據(jù)審計技術(shù)方面，目前其對審計局限性的影響主要表現(xiàn)為我國審計行業(yè)尚不具備完善的信息安全防護系統(tǒng)以及大數(shù)據(jù)審計技術(shù)對專業(yè)知識和設(shè)備投入要求較高兩方面。信息安全防護系統(tǒng)不健全會導致會計師事務所在采集、應用被審計單位數(shù)據(jù)過程中可能存在數(shù)據(jù)錯誤、數(shù)據(jù)丟失和數(shù)據(jù)泄露問題，這使得所審計信息的準確性大大降低。除此之外，由于大數(shù)據(jù)審計下可能存在黑客惡意攻擊被審計單位數(shù)據(jù)庫、人為篡改數(shù)據(jù)等行為，因此會計師事務所所獲取的審計證據(jù)還可能面臨可靠性不足的問題，這進一步擴大了審計固有局限性的來源。在大數(shù)據(jù)審計技術(shù)對專業(yè)知識的要求方面，我國目前審計行業(yè)中同時具備財會、審計、統(tǒng)計學和數(shù)據(jù)庫等相關(guān)知識的復合型人才較為緊缺，加之大數(shù)據(jù)審計尚且處于起步階段，其中所應用的新方法、新技術(shù)還處于摸索階段，若審計人員缺乏對相應理論知識的掌握，可能導致實務層面出現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計工作開展困難、審計人員接受度低等審計局限性問題，最終影響審計質(zhì)量。除此之外，由于對計算機等相關(guān)設(shè)備的數(shù)據(jù)采集、存儲、運算及交叉分析能力要求較高，這意味著審計行業(yè)在培養(yǎng)復合型人才之外，計算機等設(shè)備購置和后期維護成本也顯著提升，這無疑加劇了審計成本和審計效益間的沖突，進一步深化了審計成本對審計固有局限性產(chǎn)生的影響。
3.審計行業(yè)競爭加劇深化審計成本對固有局限性的影響。 在新《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）實施之前，我國《證券法》對于證券資格的要求是由國務院證券監(jiān)管相關(guān)部門進行審批通過后方可開展相關(guān)業(yè)務。其中，審批條件中對會計師事務所的規(guī)模、從業(yè)時間、執(zhí)業(yè)注冊會計師年齡等事項均作出明確要求。而在新《證券法》中，這一制度已被備案制代替。所謂備案制，即對證券服務從業(yè)資格的獲得無須再由國務院證券監(jiān)管相關(guān)部門進行審批，而是由從業(yè)主體向相關(guān)部門提供指定材料進行備案即可，同時備案制下取消了審批制下對會計師事務所規(guī)模等因素的相關(guān)要求。這一改變對于會計師事務所行業(yè)而言，意味著之前受制于規(guī)模、從業(yè)時間等因素無法進入證券市場提供審計服務的會計師事務所，將大量涌入證券市場瓜分審計服務的市場份額，進一步加劇中介機構(gòu)提供審計服務的市場競爭。當下，市場競爭加劇和大數(shù)據(jù)審計技術(shù)日漸普遍、審計所需要的復合型人才相對短缺、會計師事務所在審計軟硬件上的投入不斷加大、執(zhí)業(yè)人員后續(xù)培訓需求的增加，導致會計師事務所同時面臨市場份額縮減和開支費用增多的情況，這進一步深化了會計師事務所在提供審計服務過程中兼顧審計成本而對審計固有局限性的影響。
應對措施
1.提升會計人員的職業(yè)判斷能力。隨著我國經(jīng)濟開放程度的不斷提升，會計工作所涉及的資金規(guī)模、賬務處理程序等也愈發(fā)復雜，因此與經(jīng)濟活動相適應的會計準則等相關(guān)理論制度也進行了相應的完善和更新。以會計準則的修訂內(nèi)容來看，其更加注重會計處理與經(jīng)濟業(yè)務相適應，這在提升會計處理靈活性的同時，也對會計人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，而會計人員職業(yè)判斷能力的強弱又會直接影響到審計工作的固有局限性。因此要以會計人員的職業(yè)判斷能力為著力點，通過增強會計人員職業(yè)判斷能力，提高會計信息質(zhì)量，降低會計職業(yè)判斷對審計固有局限性產(chǎn)生的影響。具體而言，應強化會計人員繼續(xù)教育力度并及時更新會計人員的知識體系。會計是對實務經(jīng)驗要求較高的工作崗位，一般而言，實務經(jīng)驗越豐富的會計工作者越能基于經(jīng)濟活動實質(zhì)而非經(jīng)濟形式做出會計職業(yè)判斷。然而，實務工作者可能存在忙于日常工作而忽視對準則等理論知識學習的現(xiàn)象，長此以往會造成實務工作與準則要求脫節(jié)、會計人員職業(yè)判斷能力不足等問題。因此，建議從制度層面強化會計人員的繼續(xù)教育力度，通過提高繼續(xù)教育課時數(shù)量要求、增加對會計人員職業(yè)判斷能力年度考核等方式，督促會計人員主動、及時地學習新出臺的會計準則、會計法律法規(guī)等內(nèi)容，不斷更新自身專業(yè)知識體系，通過實務經(jīng)驗與理論知識的結(jié)合有效提升職業(yè)判斷能力，通過提高經(jīng)濟活動會計處理的恰當性，降低會計職業(yè)判斷對審計固有局限性產(chǎn)生的影響。
2.增強審計人員大數(shù)據(jù)審計能力。 會計師事務所及其工作人員應加快提升自身大數(shù)據(jù)審計能力，以降低新興審計模式對審計固有局限性的影響。在大數(shù)據(jù)時代，審計人員對于數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)處理與分析等信息技術(shù)相關(guān)知識的掌握程度至關(guān)重要，這就要求會計師事務所應盡快開展對所內(nèi)人員的信息技術(shù)培訓。首先，建議通過與當?shù)刎斀?jīng)高?；蜍浖@合作的形式，邀請信息技術(shù)專家對所內(nèi)審計人員開展大數(shù)據(jù)審計培訓，轉(zhuǎn)變審計人員在傳統(tǒng)審計模式下形成的固化思維，提升審計人員對大數(shù)據(jù)審計模式下的信息安全、數(shù)據(jù)可靠性、處理權(quán)限等審計風險點的防范意識和風險識別能力，提高審計人員在大數(shù)據(jù)審計模式下執(zhí)行審計程序的恰當性。其次，會計師事務所還可以通過將信息技術(shù)水平納入人員考核體系的方式，形成積極學習信息技術(shù)知識的所內(nèi)文化，以激勵審計人員主動學習相關(guān)知識，打造具有財會知識、審計經(jīng)驗、信息技術(shù)理論等綜合知識體系的復合型人才隊伍。再次，建議我國政府通過出臺相關(guān)政策為審計人員綜合能力的培養(yǎng)建立良好的政策環(huán)境。具體而言，可以通過建立完善的大數(shù)據(jù)審計職業(yè)認證體系、將大數(shù)據(jù)審計納入審計專業(yè)技術(shù)資格考核內(nèi)容、將具備大數(shù)據(jù)審計能力的人員納入人才引進范圍等方式，鼓勵現(xiàn)有的審計人員積極主動學習相關(guān)知識。最后，還可以通過在高校審計等相關(guān)專業(yè)培養(yǎng)計劃中增加數(shù)據(jù)庫、統(tǒng)計學等相關(guān)課程，加快培養(yǎng)具有綜合審計能力的審計人員，確保我國審計人才隊伍不斷完善。
3.提高審計成本管理水平。 為了降低審計行業(yè)市場競爭加劇、應用大數(shù)據(jù)審計導致的審計成本增加對審計固有局限性的影響，會計師事務所應遵循成本效益原則強化其成本管理。一方面，會計師事務所應樹立正確的審計成本意識，對于提供審計服務過程中發(fā)生的各項支出，會計師事務所應區(qū)分可控成本和不可控成本并進行分類管理，不能一味地追求低成本而省略必要的審計程序。會計師事務所需要根據(jù)所審計企業(yè)所屬行業(yè)特點以及企業(yè)的信息化情況，綜合考慮經(jīng)濟效益以及管理效益，從審計成本和審計收入配比角度選擇合適的審計模式。對于不同規(guī)模和行業(yè)的被審計單位而言，大數(shù)據(jù)審計未必優(yōu)于現(xiàn)場審計，事務所應選擇更有利于實現(xiàn)審計目標的審計模式。另一方面，會計師事務所應在項目實施的整個過程中注重各環(huán)節(jié)對成本的控制。在審計業(yè)務的承接階段，針對不同行業(yè)的審計客戶，事務所應在考量所內(nèi)人員過往經(jīng)驗、專業(yè)教育背景等因素的基礎(chǔ)上，優(yōu)先選擇具有類似項目審計經(jīng)驗的審計人員對被審計單位進行評估。在執(zhí)行審計程序的過程中，會計師事務所應在對過往執(zhí)業(yè)經(jīng)驗、法律風險等多因素進行綜合分析的基礎(chǔ)上，形成一套嚴格規(guī)范的質(zhì)量控制制度和審計事項討論、傳達等多環(huán)節(jié)暢通的審計流程，刪除冗余環(huán)節(jié)，提高執(zhí)行效率，嚴控審計風險，降低審計成本。
（本文發(fā)表于《新理財》公司理財雜志2/3月刊，作者胡明霞系北京國家會計學院會計研究與發(fā)展中心副教授；崔華清系北京國家會計學院副院長；竇浩鋮供職于北京市地鐵運營有限公司供電分公司。）
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