本文概述了香港會(huì)計(jì)師公會(huì)對(duì)國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）第15號(hào)“客戶合同收入”意見(jiàn)征詢稿的回應(yīng)。
國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）第15號(hào) “客戶合同收入”（IFRS 15 Revenue from Contracts with Customers，簡(jiǎn)稱IFRS 15）為收入確認(rèn)、計(jì)量和披露相關(guān)事項(xiàng)制訂了一套全面、適用于各種交易和行業(yè)的框架。該準(zhǔn)則由國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）和美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）聯(lián)合制訂，并于2018年1月1日或之后開(kāi)始的年度報(bào)告期間生效。
國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）正對(duì)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）第15號(hào) “客戶合同收入” IFRS 15進(jìn)行實(shí)施后審議。作為此次審議的一部分，IASB發(fā)布了意見(jiàn)征詢稿，以征求利益相關(guān)方對(duì)該準(zhǔn)則特定范疇的意見(jiàn)反饋。2023年10月，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)準(zhǔn)則制訂部對(duì)意見(jiàn)征詢稿作出回應(yīng)。本文概述了公會(huì)的主要意見(jiàn)和建議，完整回應(yīng)刊載于公會(huì)網(wǎng)站（掃描二維碼查看）。
整體而言，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)認(rèn)為IFRS 15已達(dá)成其目標(biāo)，為會(huì)計(jì)原則應(yīng)用于交易上提供了邏輯性模型，并且協(xié)助主體全面、系統(tǒng)性地確定會(huì)計(jì)處理方法。然而，我們?nèi)园l(fā)現(xiàn)某些應(yīng)用上的問(wèn)題，建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）可再作進(jìn)一步考慮。
“主要責(zé)任人”與“代理人”的評(píng)估
有回應(yīng)者指出，主體通常只根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 15.B37所列指標(biāo)來(lái)評(píng)估自身是主要責(zé)任人還是代理人，而忽視了控制的概念。此外，向客戶轉(zhuǎn)移特定商品或服務(wù)前，評(píng)估主體是否控制該商品或服務(wù)可能并不客觀或存有難度，因?yàn)樯婕盁o(wú)形物品／非實(shí)物物品和提供服務(wù)的交易漸增，這種情況在香港尤為普遍。此外，數(shù)字平臺(tái)等新興運(yùn)營(yíng)模式也帶來(lái)了額外的挑戰(zhàn)。
鑒于上述情況，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）將國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 15.BC385H中的關(guān)鍵信息納入該準(zhǔn)則，以強(qiáng)調(diào)納入這些指標(biāo)是為了支持（而非使其優(yōu)先于）相關(guān)控制的評(píng)估。 此外，公會(huì)還建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）加入IFRS 15.B37中的指標(biāo)，以協(xié)助主體對(duì)無(wú)形交易和服務(wù)性交易進(jìn)行控制評(píng)估，并附上有關(guān)說(shuō)明例子。
非現(xiàn)金對(duì)價(jià)
股票和認(rèn)股權(quán)證等非現(xiàn)金對(duì)價(jià)（包括在某些情況下應(yīng)付給客戶的對(duì)價(jià)）的普及程度已顯著上升，而在目前波動(dòng)的市場(chǎng)下，其對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告所產(chǎn)生的影響可能極為重大。然而，以下范疇仍然缺乏相關(guān)指引：
1. 計(jì)量日期
目前，主體對(duì)于非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的計(jì)量日期采用不同的方法，分別會(huì)在合同開(kāi)始時(shí)、當(dāng)收到非現(xiàn)金對(duì)價(jià)時(shí)或者履行了履約義務(wù)時(shí)進(jìn)行計(jì)量。這些日期之間的時(shí)間性差異可能對(duì)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的計(jì)量產(chǎn)生重大影響。公會(huì)認(rèn)為若要求主體在合同開(kāi)始時(shí)計(jì)量非現(xiàn)金對(duì)價(jià)，與IFRS 15中所規(guī)定有關(guān)確定交易價(jià)格以及將交易價(jià)格分?jǐn)傊粮黜?xiàng)履約義務(wù)的其他要求相一致，而在實(shí)際應(yīng)用上也可降低其復(fù)雜性。此外，這也與美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）主題606的要求相一致。因此，我們建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）參考主題606來(lái)解決該問(wèn)題。
2. 非現(xiàn)金對(duì)價(jià)計(jì)量的后續(xù)變更
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，非現(xiàn)金對(duì)價(jià)計(jì)量后續(xù)變更的會(huì)計(jì)處理存在差異。尤其是目前仍未理清應(yīng)否根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 15或者其他適用的IFRS會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，例如國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）第9號(hào)“金融工具”（IFRS 9 Financial Instruments），將其視為可變對(duì)價(jià)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允值變動(dòng)涉及對(duì)價(jià)形式及其他原因的情況下，對(duì)有關(guān)適用于IFRS 15中的可變對(duì)價(jià)的條件引起了不少疑問(wèn)。公會(huì)承認(rèn)在確定因?qū)r(jià)形式引起的公允價(jià)值變動(dòng)與其他原因引起的公允價(jià)值變動(dòng)之間的適當(dāng)分配方面存在挑戰(zhàn)。在此情況下， 公會(huì)建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）應(yīng)針對(duì)對(duì)價(jià)形式和其他原因引起的非現(xiàn)金對(duì)價(jià)公允值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理提供指引，并擴(kuò)展有關(guān)非現(xiàn)金對(duì)價(jià)的現(xiàn)有范例31，以闡明相關(guān)要求。
確定交易價(jià)格
關(guān)于確定交易價(jià)格，我們發(fā)現(xiàn)存在數(shù)個(gè)應(yīng)用問(wèn)題， 建議國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）澄清如何應(yīng)用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則IFRS 15中的相關(guān)要求。這些問(wèn)題包括：
● 代理人應(yīng)如何核算在三方安排中向最終客戶支付的促銷獎(jiǎng)金？
● 如果向客戶應(yīng)付對(duì)價(jià)超過(guò)預(yù)計(jì)從客戶方收取的對(duì)價(jià)金額，應(yīng)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
● 如果作為主要責(zé)任人的主體，并不知道代理人向最終客戶收取的金額，該主體應(yīng)如何估計(jì)應(yīng)確認(rèn)的收入金額？
（本文由香港會(huì)計(jì)師公會(huì)準(zhǔn)則制訂部梁穎恒和陳家俊撰寫(xiě)， 首發(fā)于香港會(huì)計(jì)師公會(huì)會(huì)刊 A Plus 2024年第1期， 經(jīng)授權(quán)發(fā)布。）
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