新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則概述—— 香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露”
2024年7月，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)發(fā)布了香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露”（HKFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements，簡(jiǎn)稱 HKFRS 18），等同于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）發(fā)布的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露”（IFRS 18 Presentation and Disclosure in Financial Statements，簡(jiǎn)稱 IFRS 18）。HKFRS 18將取代香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”（HKAS 1 Presentation of Financial Statements，簡(jiǎn)稱 HKAS 1）。HKFRS 18 此次引入了全新要求，將會(huì)影響到各個(gè)行業(yè)所有主體在財(cái)務(wù)報(bào)表中如何列報(bào)和披露財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的方式。HKAS 1中未作修改的規(guī)定，已移至HKFRS 18及其他HKFRS中繼續(xù)沿用。HKFRS 18 將于2027年1月1日或之后開(kāi)始的財(cái)務(wù)年度報(bào)告期間生效。單位主體也可以提前應(yīng)用，必須追溯應(yīng)用 HKFRS 18。
HKFRS 18的最新關(guān)鍵要求
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）引入了三組新的要求，以改進(jìn)單位主體列報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表業(yè)績(jī)的方式，為投資者提供更佳基礎(chǔ)來(lái)分析和比較單位主體的績(jī)效。
第一部分 損益表
為了改善損益表結(jié)構(gòu)，香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）引入了三個(gè)新的定義類別，分別為經(jīng)營(yíng)、投資和籌資（這些類別與現(xiàn)金流量表中的類別具有不同含義），以對(duì)收益及開(kāi)支進(jìn)行分類，并要求單位主體列報(bào)兩項(xiàng)經(jīng)定義的新增小計(jì)項(xiàng)目（經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)和融資及所得稅前利潤(rùn)）。
經(jīng)營(yíng)類別是默認(rèn)類別，包含未被分類為其他類別的所有收益及開(kāi)支。這意味著經(jīng)營(yíng)類別包括但不限于主體主要業(yè)務(wù)活動(dòng)產(chǎn)生的收益及開(kāi)支，不論其是否屬于波動(dòng)性或經(jīng)常性。
投資類別包括由獨(dú)立于主體業(yè)務(wù)活動(dòng)而單獨(dú)產(chǎn)生的資產(chǎn)收益及開(kāi)支、現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，以及對(duì)聯(lián)營(yíng)企業(yè)、合資企業(yè)和非合并子公司的投資。
投資類別的收益及開(kāi)支包括以下類別：
●?采用權(quán)益法核算的聯(lián)營(yíng)企業(yè)和合資企業(yè)的利潤(rùn)份額；
●?投資性房地產(chǎn)的租金收益和公允價(jià)值損益；
●?債務(wù)證券的利息收益和公允價(jià)值變動(dòng)；
●?股權(quán)投資的股息和公允價(jià)值變動(dòng)。
籌資類別包括僅涉及籌資的交易而產(chǎn)生的負(fù)債收益及開(kāi)支，例如銀行貸款和債券，以及任何其他負(fù)債的利息支出，例如租賃和養(yǎng)老金負(fù)債。
以下圖為例，展示了沒(méi)有從事特定主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的單位主體的損益表結(jié)構(gòu)和小計(jì)項(xiàng)目，并按功能和性質(zhì)來(lái)列報(bào)部分經(jīng)營(yíng)費(fèi)用。
下圖：大多數(shù)單位主體的損益表（示例）
從事特定主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的單位主體
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）對(duì)從事特定主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的單位主體訂立了額外的分類要求，即意指向客戶提供融資的主體（例如銀行）或者以投資資產(chǎn)作為其主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的主體（例如保險(xiǎn)公司和房地產(chǎn)公司）。這類主體須將收益及開(kāi)支分類為經(jīng)營(yíng)類別，而大部分其他主體則將其分類為投資或籌資類別。對(duì)于從事特定主要業(yè)務(wù)活動(dòng)的主體，香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）還包含了有關(guān)于其對(duì)某些收益及開(kāi)支進(jìn)行分類時(shí)的會(huì)計(jì)政策選項(xiàng)。
特定收益及開(kāi)支的分類
匯兌差額
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）要求單位主體將匯兌差額與損益表中產(chǎn)生該差額之項(xiàng)目的收益及開(kāi)支分類至相同類別。
例如，銀行貸款產(chǎn)生的匯兌差額應(yīng)分類為籌資類別。但如果以這種方式對(duì)匯兌差額進(jìn)行分類而須付出過(guò)度成本或努力，則準(zhǔn)許主體將匯兌差額分類為經(jīng)營(yíng)類別。
其他特定收益及開(kāi)支
HKFRS 18還要求對(duì)衍生工具的公允價(jià)值損益，以及混合合同的收益及開(kāi)支進(jìn)行分類。對(duì)衍生工具的公允價(jià)值損益的分類取決于衍生工具是否用于管理已識(shí)別的風(fēng)險(xiǎn)，以及是否被指定為對(duì)沖工具。由主債務(wù)和嵌入衍生工具組成的混合合同所產(chǎn)生收益及開(kāi)支的分類取決于嵌入衍生工具是否與主債務(wù)分拆，以及混合合同的性質(zhì)。
對(duì)單位主體的影響
● 收益及開(kāi)支的分類因應(yīng)主體的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)而有所不同。主體需要仔細(xì)評(píng)估其主要業(yè)務(wù)活動(dòng)，并考慮其是否為從事特定主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。
●?主體需要分析其損益表結(jié)構(gòu)，并評(píng)估應(yīng)如何調(diào)整目前的列報(bào)方式。
●?持有大量衍生工具和外幣計(jì)價(jià)項(xiàng)目的主體可能需要付出額外的成本和努力，才能將匯兌差額和衍生工具分類至損益表的相關(guān)類別中。
●?主體可能需要在某些情況下就其會(huì)計(jì)政策作出決定，例如從事特定主要業(yè)務(wù)活動(dòng)之主體的某些收益及開(kāi)支的分類。
●?損益表結(jié)構(gòu)的變動(dòng)可能會(huì)影響主體目前的報(bào)告實(shí)踐、內(nèi)部流程和會(huì)計(jì)系統(tǒng)。
第二部分 由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)（MPM，Management-defined Performance Measures）
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）將由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)(MPM)定義為除卻了在HKFRS 18所列或于其他HKFRS中特別指明的小計(jì)之收益及開(kāi)支的小計(jì)項(xiàng)目，單位主體在財(cái)務(wù)報(bào)表之外用作公眾溝通的小計(jì)項(xiàng)目，并為了向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)管理層對(duì)主體整體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)某個(gè)方面的觀點(diǎn)。由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)(MPM) 的例子包括調(diào)整利潤(rùn)、調(diào)整經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)、調(diào)整利息、稅項(xiàng)、折舊及攤銷前盈利等。
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）要求單位主體在獨(dú)立附注中披露有關(guān)由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)(MPM) 的以下信息：
1.與香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）所列的最直接可比的小計(jì)項(xiàng)目或于其他香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則HKFRS中所特定要求的總計(jì)或小計(jì)項(xiàng)目之間的對(duì)賬，其中包括在對(duì)賬中披露每個(gè)項(xiàng)目所受到的所得稅影響和非控股權(quán)益影響；
2.提供有關(guān)該業(yè)績(jī)指標(biāo)如何傳達(dá)管理層觀點(diǎn)和其計(jì)算方式的概述；
3.提供有關(guān)對(duì)單位主體由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)(MPM)作出任何變更或如何計(jì)算其MPM的說(shuō)明；
4.提供有關(guān)該業(yè)績(jī)指標(biāo)用以反映管理層對(duì)主體整體財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)某個(gè)方面的觀點(diǎn)之聲明，這并不一定要與其他主體所提供具有類似標(biāo)簽或描述的指標(biāo)具有可比性。
對(duì)主體的影響
●?如果單位主體經(jīng)常采用“非公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的指標(biāo)來(lái)進(jìn)行對(duì)外溝通，則需要評(píng)估這些“非公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”的指標(biāo)是否符合由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)(MPM)的定義，因?yàn)楝F(xiàn)需在財(cái)務(wù)報(bào)表中對(duì)此進(jìn)行列報(bào)及接受審計(jì)。
●?現(xiàn)已使用由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)(MPM)指標(biāo)來(lái)進(jìn)行溝通的主體很可能會(huì)在提供對(duì)賬和為每個(gè)調(diào)整項(xiàng)目確定其所受到的所得稅影響和非控股權(quán)益影響時(shí)產(chǎn)生成本。單位主體可能需要制定或修改用于編制對(duì)賬的內(nèi)部流程。
●?基于最新披露要求，單位主體可能需要重新審視使用由管理層定義的業(yè)績(jī)指標(biāo)(MPM)而進(jìn)行的對(duì)外溝通策略。
第三部分 信息分類
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）為主體將交易及其他事件分類至主要財(cái)務(wù)報(bào)表中的每行項(xiàng)目，以及在附注中所披露的信息而提供指引。HKFRS 18要求單位主體必須：
1.將具有類似特性的項(xiàng)目進(jìn)行匯總，而具有不同特性的項(xiàng)目進(jìn)行分解；
2.需以不會(huì)隱藏重要信息或降低列報(bào)信息的可理解性的方式為項(xiàng)目進(jìn)行分類；
3.對(duì)匯總項(xiàng)目使用具有意思的標(biāo)簽或說(shuō)明，并只有當(dāng)主體無(wú)法找到一個(gè)更具資訊性的標(biāo)簽時(shí)，方可使用“其他”這個(gè)標(biāo)簽；
4.將項(xiàng)目列入主要財(cái)務(wù)報(bào)表和附注，以發(fā)揮其互補(bǔ)作用。
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第18號(hào)（HKFRS 18）要求主體按其性質(zhì)或功能列報(bào)經(jīng)營(yíng)類別的開(kāi)支。如主體按功能對(duì)開(kāi)支進(jìn)行分類，則必須在附注中披露損益表中的經(jīng)營(yíng)類別各個(gè)列報(bào)項(xiàng)目中的折舊、攤銷、員工福利、減值虧損和撇銷存貨的金額。
對(duì)主體的影響
●?單位主體需要重新審視和調(diào)整其內(nèi)部報(bào)告系統(tǒng)和流程，以確保遵守匯總和分解要求，同時(shí)還應(yīng)獲取相關(guān)信息，以滿足按性質(zhì)劃分的五類特定經(jīng)營(yíng)費(fèi)用的額外披露要求。
●?單位主體需要為財(cái)務(wù)報(bào)表中標(biāo)記為“其他”的項(xiàng)目使用更具資訊性的標(biāo)簽，例如對(duì)其他開(kāi)支與收益、其他應(yīng)收款項(xiàng)與應(yīng)付款項(xiàng)等，或?qū)@些項(xiàng)目披露更多信息。
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則HKFRS 18 引入的其他變更
香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)“現(xiàn)金流量表”（HKAS 7 Statement of Cash Flows，簡(jiǎn)稱HKAS 7）也已作出若干范圍收窄的相應(yīng)修訂，以提高可比性。修訂的內(nèi)容包括：
1.要求單位主體以經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)小計(jì)項(xiàng)目作為起點(diǎn)，采用間接匯報(bào)方法來(lái)披露經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量；
2.刪除對(duì)利息和股息現(xiàn)金流量進(jìn)行分類的會(huì)計(jì)政策選項(xiàng)。單位主體將須按照下表對(duì)其利息和股息現(xiàn)金流量進(jìn)行分類。
圖表：現(xiàn)金流量表中利息和股息現(xiàn)金流量的分類
此外，香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)（HKAS 1）中的若干要求已移至香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第7號(hào)“金融工具：披露”（HKFRS 7 ?Financial Instruments: Disclosures，簡(jiǎn)稱HKFRS 7）和香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)“會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更和差錯(cuò)”（HKAS 8 Accounting Policies, Changes in Accounting Estimates and Errors，簡(jiǎn)稱HKAS 8）。相關(guān)要求包括：
1.分類為權(quán)益的可回售金融工具的披露要求；
2.真實(shí)而公平反映的概念，以及遵守相關(guān)香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則HKFRS；
3.單位主體是否持續(xù)經(jīng)營(yíng)；
4.應(yīng)計(jì)制會(huì)計(jì)；
5.披露單位主體對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和應(yīng)用。
6.為了有效反映香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)（HKAS 8）的修訂內(nèi)容，HKAS 8的名稱將會(huì)修改為“財(cái)務(wù)報(bào)表的編制基礎(chǔ)”（Basis of Preparation of Financial Statements）。
實(shí)施香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則HKFRS 18
香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則HKFRS 18的實(shí)施將對(duì)各個(gè)行業(yè)的不同主體產(chǎn)生廣泛影響。為了應(yīng)對(duì)這變化，各單位主體應(yīng)盡早準(zhǔn)備實(shí)施工作。各單位主體應(yīng)仔細(xì)閱讀新準(zhǔn)則全文，并評(píng)估其對(duì)主體經(jīng)營(yíng)和列報(bào)的影響。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB, International Accounting Standards Board）現(xiàn)已提供實(shí)用的技術(shù)資源，例如說(shuō)明實(shí)例、項(xiàng)目概述以及影響分析，以支持準(zhǔn)則的實(shí)施落地過(guò)程。公會(huì)官網(wǎng)和公眾號(hào)資源上的《HKFRS 18財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露專頁(yè)》刊載了這些材料，并且提供了其他相關(guān)資源。
目前，香港會(huì)計(jì)師公會(huì)正計(jì)劃開(kāi)設(shè)教育課程，協(xié)助單位主體了解學(xué)習(xí)香港會(huì)計(jì)準(zhǔn)則新要求的關(guān)鍵部分及普遍香港主體及特定行業(yè)需要予以考慮的各項(xiàng)因素。單位主體應(yīng)密切留意這些即將推出的香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則等相關(guān)教育課程，如果對(duì)香港財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（HKFRS 18）的實(shí)施存有任何疑問(wèn)，可通過(guò)公會(huì)公眾號(hào)的“技術(shù)查詢”系統(tǒng)與公會(huì)準(zhǔn)則制訂部聯(lián)系。
本文原文首發(fā)于香港會(huì)計(jì)師公會(huì)會(huì)刊（A Plus）2024年第3期，由公會(huì)準(zhǔn)則制訂部助理總監(jiān)梁穎恒撰寫(xiě)，經(jīng)授權(quán)發(fā)表。
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