來源：北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院
文 / 胡明霞 崔華清 竇浩鋮
相關(guān)社會(huì)主體應(yīng)從提升會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力， 增強(qiáng)審計(jì)人員的大數(shù)據(jù)審計(jì)能力以及提高審計(jì)成本管理水平三方面發(fā)力，以降低審計(jì)固有局限性所產(chǎn)生的不利影響，從而提高審計(jì)質(zhì)量，維護(hù)我國資本市場有序發(fā)展。
審計(jì)通過自身審計(jì)行為提高投資者決策所依賴的財(cái)務(wù)報(bào)告的信息質(zhì)量，對證券市場經(jīng)濟(jì)行為進(jìn)行監(jiān)督，對維護(hù)我國市場經(jīng)濟(jì)秩序具有重要意義。然而，由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)本身涉及眾多判斷事項(xiàng)、審計(jì)程序自身的局限性以及受制于審計(jì)成本的影響，審計(jì)無法為財(cái)務(wù)報(bào)表提供絕對保證。在新時(shí)代背景下，隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的不斷修訂、大數(shù)據(jù)審計(jì)方法的逐步應(yīng)用以及審計(jì)市場競爭的進(jìn)一步加劇，審計(jì)的固有局限性愈發(fā)凸顯?；诖耍疚奶接憣徲?jì)固有局限性的影響因素及時(shí)代特點(diǎn)，并進(jìn)一步提出減少審計(jì)固有局限性的應(yīng)對措施。
影響因素
1.會(huì)計(jì)職業(yè)判斷增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有局限性。
會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的具體會(huì)計(jì)處理要求是會(huì)計(jì)人員進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主要依據(jù)?，F(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中有關(guān)存貨的確認(rèn)條件及計(jì)價(jià)方法、固定資產(chǎn)的確認(rèn)及折舊方法、或有負(fù)債的估計(jì)、減值測試中資產(chǎn)組的認(rèn)定以及關(guān)聯(lián)方關(guān)系的判定與資產(chǎn)進(jìn)行減值測試時(shí)可收回金額的確定等事項(xiàng)，未做出明確的統(tǒng)一要求，從而為會(huì)計(jì)人員留下了主觀判斷和選擇的余地。由表1可知，對于或有負(fù)債的估計(jì)事項(xiàng)，準(zhǔn)則采取的是“最可能”這一較為模糊的表述，而對于可能性程度的界定，準(zhǔn)則未進(jìn)行更具體的規(guī)定。對于固定資產(chǎn)折舊及存貨計(jì)價(jià)方法，準(zhǔn)則并未對不同方法的適用范圍進(jìn)行明確界定，從而為會(huì)計(jì)職業(yè)判斷選擇留下了空間。除此之外，對于“重大影響”“關(guān)聯(lián)方”和“資產(chǎn)組”的判定以及資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量等事項(xiàng)，也需要依據(jù)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷確定。
會(huì)計(jì)處理中的職業(yè)判斷事項(xiàng)在提高企業(yè)會(huì)計(jì)與業(yè)務(wù)的適用性的同時(shí)，也增加了企業(yè)利用會(huì)計(jì)判斷操縱利潤的風(fēng)險(xiǎn)以及財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有局限性。例如，對于商譽(yù)的減值而言，資產(chǎn)減值相關(guān)準(zhǔn)則中無法窮盡表明商譽(yù)可能發(fā)生減值的所有情形，由于不同企業(yè)對于“資產(chǎn)減值跡象”這一概念的理解或認(rèn)定不同，或出于增加企業(yè)資產(chǎn)的目的，存在利用會(huì)計(jì)判斷虛增資產(chǎn)的行為。審計(jì)工作時(shí)間和企業(yè)進(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)點(diǎn)不一致，以及受市場經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化等因素影響，可能導(dǎo)致審計(jì)人員對“商譽(yù)減值”事項(xiàng)無法得出與企業(yè)完全一致的判斷，這顯然增加了審計(jì)工作的局限性。例如，在利安達(dá)審計(jì)賽迪傳媒2012年財(cái)務(wù)報(bào)表過程中，審計(jì)人員對賽迪傳媒2012年商譽(yù)進(jìn)行減值測試后認(rèn)為其無須計(jì)提減值準(zhǔn)備，隨后在審計(jì)報(bào)告出具不足十個(gè)月的時(shí)間里，2013年，賽迪傳媒會(huì)計(jì)人員重新對商譽(yù)進(jìn)行了減值測試并追溯調(diào)整了2012年商譽(yù)減值近1億元。從中可知，對于同一經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)，不同的經(jīng)濟(jì)環(huán)境和判斷主體可能產(chǎn)生不同的判斷結(jié)果，對于會(huì)計(jì)判斷的不確定性，無法通過審計(jì)工作方式方法的調(diào)整提供絕對保證。因此，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷會(huì)增加審計(jì)固有局限性。
2.審計(jì)程序的局限性增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有局限性。
一方面，注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過程中需要基于被審計(jì)單位的不同情形運(yùn)用職業(yè)判斷，選擇執(zhí)行的審計(jì)程序，這將影響所獲取審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性，最終對審計(jì)結(jié)果和審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。另一方面，審計(jì)程序自身局限性導(dǎo)致審計(jì)工作無法形成結(jié)論性的審計(jì)結(jié)論。例如，審計(jì)抽樣導(dǎo)致抽樣結(jié)果無法全面反映真實(shí)情況，詢問所獲取的口頭證據(jù)可能面臨說服性不足的問題，觀察所提供的證據(jù)僅限于觀察發(fā)生的時(shí)點(diǎn)以及函證過程中可能面臨無法確定回函信息的真實(shí)性等問題。由于職業(yè)判斷及審計(jì)程序的自身局限無法通過增加審計(jì)工作量等方式進(jìn)行徹底消除，因此是審計(jì)固有局限性的主要來源。
例如，新綠股份審計(jì)失敗事件中，證監(jiān)會(huì)有關(guān)審計(jì)程序執(zhí)行充分性和適當(dāng)性的認(rèn)定中，興華所和中興所均提出了有關(guān)審計(jì)程序固有局限性的辯白。其中，針對證監(jiān)會(huì)“銀行存款審計(jì)程序執(zhí)行不到位”的認(rèn)定，興華所認(rèn)為“其對銀行存款已采取余額函證及雙向核對等進(jìn)一步審計(jì)程序，其獲取審計(jì)證據(jù)不充分是由審計(jì)固有局限性所致，并非是由于其審計(jì)程序執(zhí)行不到位”。與此相似的是，證監(jiān)會(huì)認(rèn)定中興所存在“對其他應(yīng)收款的審計(jì)程序執(zhí)行不當(dāng)”的問題，中興所對此辯稱“其已對相關(guān)憑證執(zhí)行核對、簽字檢查等進(jìn)行了充分的審計(jì)程序，未能發(fā)現(xiàn)其中隱藏的關(guān)聯(lián)關(guān)系系因?yàn)樽詴?huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所本身并非文書鑒定專家，而非由審計(jì)程序執(zhí)行不充分所致”。興華所和中興所的辯駁反映出審計(jì)程序?qū)τ趯徲?jì)固有局限性的影響是普遍存在的。
3.審計(jì)成本的限制增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有局限性。
審計(jì)成本主要來源于以下三方面：第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所承接審計(jì)業(yè)務(wù)后，執(zhí)行審計(jì)程序、提供審計(jì)服務(wù)過程中發(fā)生的支出。第二，審計(jì)失敗發(fā)生給會(huì)計(jì)師事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師帶來的預(yù)期損失成本。第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所出于營運(yùn)需要所必須實(shí)現(xiàn)的利潤。對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所而言，要在合理時(shí)間內(nèi)以合理成本完成審計(jì)的需要，這就意味著難免要在審計(jì)成本與審計(jì)效益之間進(jìn)行取舍權(quán)衡，這也對審計(jì)的固有局限性產(chǎn)生了影響。審計(jì)成本的存在使得事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)程序過程中，對被審計(jì)單位會(huì)計(jì)憑證等財(cái)務(wù)資料以及存貨等實(shí)物資產(chǎn)做到全面檢查并不現(xiàn)實(shí)，目前審計(jì)實(shí)務(wù)中所普遍適用的審計(jì)抽樣、檢查有形資產(chǎn)等審計(jì)程序也是事務(wù)所對審計(jì)成本與審計(jì)效率進(jìn)行權(quán)衡后的產(chǎn)物。但這樣一來，雖然能在兼顧審計(jì)成本的同時(shí)完成審計(jì)業(yè)務(wù)，卻也造成了審計(jì)工作無法為被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表提供絕對保證，只能提供合理保證的行業(yè)特點(diǎn)。
時(shí)代特征
1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則修訂凸顯財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)固有局限性。 以2017年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)—收入》（以下簡稱《收入準(zhǔn)則》）為例，對于“其他形式”的合同，《收入準(zhǔn)則》未進(jìn)行更詳細(xì)的明確界定，這意味著對于以“其他形式”存在的合同的判定需要會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷。在會(huì)計(jì)人員進(jìn)行界定后，以“其他形式”存在的合同的訂立時(shí)點(diǎn)、該合同是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)、合同標(biāo)的對價(jià)收回的可能性等諸多問題，均需要依靠會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷進(jìn)行界定。會(huì)計(jì)判斷事項(xiàng)的增多，顯然增加了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有局限性。具體而言，由于“其他形式”的合同認(rèn)定沒有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，一方面使審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)工作中，對于交易事項(xiàng)的“發(fā)生”認(rèn)定需要應(yīng)用較多的職業(yè)判斷，另一方面，“口頭合同”在一定程度上為被審計(jì)單位與關(guān)聯(lián)方串通舞弊及虛構(gòu)銷售等行為的發(fā)生提供了機(jī)會(huì)，由于人員串通造成的舞弊通常難以被審計(jì)人員識(shí)別，因此這更加凸顯了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的固有局限性。除此之外，在銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)方面，《收入準(zhǔn)則》以控制權(quán)轉(zhuǎn)移時(shí)點(diǎn)作為收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)，而對于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的判斷標(biāo)準(zhǔn)，《收入準(zhǔn)則》的表述則較為模糊。這不僅為銷售收入的確認(rèn)時(shí)點(diǎn)留下了較多主觀判斷的空間，而且還會(huì)對與收入相關(guān)的后續(xù)交易和事項(xiàng)產(chǎn)生影響。例如，對于購買固定資產(chǎn)等經(jīng)濟(jì)行為，交易活動(dòng)的認(rèn)定時(shí)點(diǎn)還會(huì)對資產(chǎn)折舊及攤銷、減值準(zhǔn)備的計(jì)提產(chǎn)生影響，這使得被審計(jì)單位交易活動(dòng)“截止”認(rèn)定也對審計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高要求，這一改變加劇了對審計(jì)固有局限性的影響。
另一方面，《收入準(zhǔn)則》中關(guān)于商品控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移是圍繞商品買方（客戶）展開的。對于現(xiàn)實(shí)交易中的買賣雙方而言，針對客戶主導(dǎo)商品使用時(shí)點(diǎn)的判定，賣方和買方所使用的判定標(biāo)準(zhǔn)未必完全一致，這就導(dǎo)致了雙方對于同一合同事項(xiàng)的處理可能存在偏差，一定程度上影響了執(zhí)行函證等審計(jì)程序時(shí)所獲取審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性。以建筑行業(yè)為例，由于建筑活動(dòng)本身具有完工周期長的特點(diǎn)，在較長的完工周期內(nèi)可能會(huì)發(fā)生原材料價(jià)格起伏較大、政策環(huán)境發(fā)生改變等情況，這就使得企業(yè)在報(bào)表上確認(rèn)的合同收入和實(shí)際進(jìn)行的工程結(jié)算可能存在差異，從而增加了審計(jì)的固有局限性。通過上述對《收入準(zhǔn)則》的簡要分析發(fā)現(xiàn)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表上出現(xiàn)更多基于會(huì)計(jì)判斷而非統(tǒng)一會(huì)計(jì)規(guī)定而形成的記錄，這使得審計(jì)固有局限性愈發(fā)凸顯。
2.大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)的運(yùn)用促使審計(jì)固有局限性的表現(xiàn)形式更加多樣化。 隨著信息技術(shù)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)的不斷發(fā)展與市場主體參與者的日益豐富，審計(jì)環(huán)境發(fā)生了翻天覆地的變化，審計(jì)數(shù)據(jù)呈現(xiàn)出數(shù)據(jù)體量大、類型多樣化、數(shù)據(jù)價(jià)值密度低及數(shù)據(jù)處理速度快等特點(diǎn)，審計(jì)手段也由傳統(tǒng)的以人工審計(jì)為主、賬表式審計(jì)進(jìn)入大數(shù)據(jù)式審計(jì)模式。這樣一來，雖然降低了人為失誤造成的計(jì)量錯(cuò)誤等情況的發(fā)生概率，但在該模式下由于部分工作將通過線上完成，降低了審計(jì)程序執(zhí)行的可見性，審計(jì)局限性也因此有了新的表現(xiàn)形式，具體可表現(xiàn)為傳統(tǒng)審計(jì)程序適用性減弱和大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)尚未成熟兩方面。
以函證程序?yàn)槔?，在傳統(tǒng)模式下，函證程序的執(zhí)行由注冊會(huì)計(jì)師親自跟函，通過全程對詢證函保持控制、核對對方人員身份及權(quán)限等方式，保證函證信息的真實(shí)性和可靠性。而在大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下，這一系列工作將通過電子化函證的方式完成。電子函證與人工發(fā)函、跟函不同的是函證過程將通過被審計(jì)單位與被詢證方間的數(shù)據(jù)庫直接互聯(lián)完成，同時(shí)所函證信息的范圍也更為廣泛，除了相關(guān)賬戶的金額之外，外來協(xié)議等其他資料也包括在內(nèi)。根據(jù)《函證準(zhǔn)則解答》，目前電子函證所依托的詢證函平臺(tái)可分為第三方詢證函平臺(tái)和被詢證者自身的詢證函平臺(tái)兩類?；谶@一現(xiàn)實(shí)情況，現(xiàn)階段審計(jì)固有局限性將表現(xiàn)為商業(yè)信息容易泄露導(dǎo)致回函意愿進(jìn)一步降低、函證過程可能因系統(tǒng)故障導(dǎo)致數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性存疑、函證過程遭遇人為篡改導(dǎo)致回函信息可靠性下降等新形式。
在大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)方面，目前其對審計(jì)局限性的影響主要表現(xiàn)為我國審計(jì)行業(yè)尚不具備完善的信息安全防護(hù)系統(tǒng)以及大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)對專業(yè)知識(shí)和設(shè)備投入要求較高兩方面。信息安全防護(hù)系統(tǒng)不健全會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所在采集、應(yīng)用被審計(jì)單位數(shù)據(jù)過程中可能存在數(shù)據(jù)錯(cuò)誤、數(shù)據(jù)丟失和數(shù)據(jù)泄露問題，這使得所審計(jì)信息的準(zhǔn)確性大大降低。除此之外，由于大數(shù)據(jù)審計(jì)下可能存在黑客惡意攻擊被審計(jì)單位數(shù)據(jù)庫、人為篡改數(shù)據(jù)等行為，因此會(huì)計(jì)師事務(wù)所所獲取的審計(jì)證據(jù)還可能面臨可靠性不足的問題，這進(jìn)一步擴(kuò)大了審計(jì)固有局限性的來源。在大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)對專業(yè)知識(shí)的要求方面，我國目前審計(jì)行業(yè)中同時(shí)具備財(cái)會(huì)、審計(jì)、統(tǒng)計(jì)學(xué)和數(shù)據(jù)庫等相關(guān)知識(shí)的復(fù)合型人才較為緊缺，加之大數(shù)據(jù)審計(jì)尚且處于起步階段，其中所應(yīng)用的新方法、新技術(shù)還處于摸索階段，若審計(jì)人員缺乏對相應(yīng)理論知識(shí)的掌握，可能導(dǎo)致實(shí)務(wù)層面出現(xiàn)大數(shù)據(jù)審計(jì)工作開展困難、審計(jì)人員接受度低等審計(jì)局限性問題，最終影響審計(jì)質(zhì)量。除此之外，由于對計(jì)算機(jī)等相關(guān)設(shè)備的數(shù)據(jù)采集、存儲(chǔ)、運(yùn)算及交叉分析能力要求較高，這意味著審計(jì)行業(yè)在培養(yǎng)復(fù)合型人才之外，計(jì)算機(jī)等設(shè)備購置和后期維護(hù)成本也顯著提升，這無疑加劇了審計(jì)成本和審計(jì)效益間的沖突，進(jìn)一步深化了審計(jì)成本對審計(jì)固有局限性產(chǎn)生的影響。
3.審計(jì)行業(yè)競爭加劇深化審計(jì)成本對固有局限性的影響。 在新《中華人民共和國證券法》（以下簡稱《證券法》）實(shí)施之前，我國《證券法》對于證券資格的要求是由國務(wù)院證券監(jiān)管相關(guān)部門進(jìn)行審批通過后方可開展相關(guān)業(yè)務(wù)。其中，審批條件中對會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模、從業(yè)時(shí)間、執(zhí)業(yè)注冊會(huì)計(jì)師年齡等事項(xiàng)均作出明確要求。而在新《證券法》中，這一制度已被備案制代替。所謂備案制，即對證券服務(wù)從業(yè)資格的獲得無須再由國務(wù)院證券監(jiān)管相關(guān)部門進(jìn)行審批，而是由從業(yè)主體向相關(guān)部門提供指定材料進(jìn)行備案即可，同時(shí)備案制下取消了審批制下對會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模等因素的相關(guān)要求。這一改變對于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)而言，意味著之前受制于規(guī)模、從業(yè)時(shí)間等因素?zé)o法進(jìn)入證券市場提供審計(jì)服務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，將大量涌入證券市場瓜分審計(jì)服務(wù)的市場份額，進(jìn)一步加劇中介機(jī)構(gòu)提供審計(jì)服務(wù)的市場競爭。當(dāng)下，市場競爭加劇和大數(shù)據(jù)審計(jì)技術(shù)日漸普遍、審計(jì)所需要的復(fù)合型人才相對短缺、會(huì)計(jì)師事務(wù)所在審計(jì)軟硬件上的投入不斷加大、執(zhí)業(yè)人員后續(xù)培訓(xùn)需求的增加，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)面臨市場份額縮減和開支費(fèi)用增多的情況，這進(jìn)一步深化了會(huì)計(jì)師事務(wù)所在提供審計(jì)服務(wù)過程中兼顧審計(jì)成本而對審計(jì)固有局限性的影響。
應(yīng)對措施
1.提升會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力。隨著我國經(jīng)濟(jì)開放程度的不斷提升，會(huì)計(jì)工作所涉及的資金規(guī)模、賬務(wù)處理程序等也愈發(fā)復(fù)雜，因此與經(jīng)濟(jì)活動(dòng)相適應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)理論制度也進(jìn)行了相應(yīng)的完善和更新。以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂內(nèi)容來看，其更加注重會(huì)計(jì)處理與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相適應(yīng)，這在提升會(huì)計(jì)處理靈活性的同時(shí)，也對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，而會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力的強(qiáng)弱又會(huì)直接影響到審計(jì)工作的固有局限性。因此要以會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力為著力點(diǎn)，通過增強(qiáng)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，降低會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對審計(jì)固有局限性產(chǎn)生的影響。具體而言，應(yīng)強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員繼續(xù)教育力度并及時(shí)更新會(huì)計(jì)人員的知識(shí)體系。會(huì)計(jì)是對實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)要求較高的工作崗位，一般而言，實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)越豐富的會(huì)計(jì)工作者越能基于經(jīng)濟(jì)活動(dòng)實(shí)質(zhì)而非經(jīng)濟(jì)形式做出會(huì)計(jì)職業(yè)判斷。然而，實(shí)務(wù)工作者可能存在忙于日常工作而忽視對準(zhǔn)則等理論知識(shí)學(xué)習(xí)的現(xiàn)象，長此以往會(huì)造成實(shí)務(wù)工作與準(zhǔn)則要求脫節(jié)、會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力不足等問題。因此，建議從制度層面強(qiáng)化會(huì)計(jì)人員的繼續(xù)教育力度，通過提高繼續(xù)教育課時(shí)數(shù)量要求、增加對會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷能力年度考核等方式，督促會(huì)計(jì)人員主動(dòng)、及時(shí)地學(xué)習(xí)新出臺(tái)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法律法規(guī)等內(nèi)容，不斷更新自身專業(yè)知識(shí)體系，通過實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)與理論知識(shí)的結(jié)合有效提升職業(yè)判斷能力，通過提高經(jīng)濟(jì)活動(dòng)會(huì)計(jì)處理的恰當(dāng)性，降低會(huì)計(jì)職業(yè)判斷對審計(jì)固有局限性產(chǎn)生的影響。
2.增強(qiáng)審計(jì)人員大數(shù)據(jù)審計(jì)能力。 會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其工作人員應(yīng)加快提升自身大數(shù)據(jù)審計(jì)能力，以降低新興審計(jì)模式對審計(jì)固有局限性的影響。在大數(shù)據(jù)時(shí)代，審計(jì)人員對于數(shù)據(jù)庫、數(shù)據(jù)處理與分析等信息技術(shù)相關(guān)知識(shí)的掌握程度至關(guān)重要，這就要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡快開展對所內(nèi)人員的信息技術(shù)培訓(xùn)。首先，建議通過與當(dāng)?shù)刎?cái)經(jīng)高?；蜍浖@合作的形式，邀請信息技術(shù)專家對所內(nèi)審計(jì)人員開展大數(shù)據(jù)審計(jì)培訓(xùn)，轉(zhuǎn)變審計(jì)人員在傳統(tǒng)審計(jì)模式下形成的固化思維，提升審計(jì)人員對大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下的信息安全、數(shù)據(jù)可靠性、處理權(quán)限等審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的防范意識(shí)和風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別能力，提高審計(jì)人員在大數(shù)據(jù)審計(jì)模式下執(zhí)行審計(jì)程序的恰當(dāng)性。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所還可以通過將信息技術(shù)水平納入人員考核體系的方式，形成積極學(xué)習(xí)信息技術(shù)知識(shí)的所內(nèi)文化，以激勵(lì)審計(jì)人員主動(dòng)學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)，打造具有財(cái)會(huì)知識(shí)、審計(jì)經(jīng)驗(yàn)、信息技術(shù)理論等綜合知識(shí)體系的復(fù)合型人才隊(duì)伍。再次，建議我國政府通過出臺(tái)相關(guān)政策為審計(jì)人員綜合能力的培養(yǎng)建立良好的政策環(huán)境。具體而言，可以通過建立完善的大數(shù)據(jù)審計(jì)職業(yè)認(rèn)證體系、將大數(shù)據(jù)審計(jì)納入審計(jì)專業(yè)技術(shù)資格考核內(nèi)容、將具備大數(shù)據(jù)審計(jì)能力的人員納入人才引進(jìn)范圍等方式，鼓勵(lì)現(xiàn)有的審計(jì)人員積極主動(dòng)學(xué)習(xí)相關(guān)知識(shí)。最后，還可以通過在高校審計(jì)等相關(guān)專業(yè)培養(yǎng)計(jì)劃中增加數(shù)據(jù)庫、統(tǒng)計(jì)學(xué)等相關(guān)課程，加快培養(yǎng)具有綜合審計(jì)能力的審計(jì)人員，確保我國審計(jì)人才隊(duì)伍不斷完善。
3.提高審計(jì)成本管理水平。 為了降低審計(jì)行業(yè)市場競爭加劇、應(yīng)用大數(shù)據(jù)審計(jì)導(dǎo)致的審計(jì)成本增加對審計(jì)固有局限性的影響，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)遵循成本效益原則強(qiáng)化其成本管理。一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)樹立正確的審計(jì)成本意識(shí)，對于提供審計(jì)服務(wù)過程中發(fā)生的各項(xiàng)支出，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)區(qū)分可控成本和不可控成本并進(jìn)行分類管理，不能一味地追求低成本而省略必要的審計(jì)程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所需要根據(jù)所審計(jì)企業(yè)所屬行業(yè)特點(diǎn)以及企業(yè)的信息化情況，綜合考慮經(jīng)濟(jì)效益以及管理效益，從審計(jì)成本和審計(jì)收入配比角度選擇合適的審計(jì)模式。對于不同規(guī)模和行業(yè)的被審計(jì)單位而言，大數(shù)據(jù)審計(jì)未必優(yōu)于現(xiàn)場審計(jì)，事務(wù)所應(yīng)選擇更有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的審計(jì)模式。另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在項(xiàng)目實(shí)施的整個(gè)過程中注重各環(huán)節(jié)對成本的控制。在審計(jì)業(yè)務(wù)的承接階段，針對不同行業(yè)的審計(jì)客戶，事務(wù)所應(yīng)在考量所內(nèi)人員過往經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)教育背景等因素的基礎(chǔ)上，優(yōu)先選擇具有類似項(xiàng)目審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員對被審計(jì)單位進(jìn)行評估。在執(zhí)行審計(jì)程序的過程中，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)在對過往執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、法律風(fēng)險(xiǎn)等多因素進(jìn)行綜合分析的基礎(chǔ)上，形成一套嚴(yán)格規(guī)范的質(zhì)量控制制度和審計(jì)事項(xiàng)討論、傳達(dá)等多環(huán)節(jié)暢通的審計(jì)流程，刪除冗余環(huán)節(jié)，提高執(zhí)行效率，嚴(yán)控審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，降低審計(jì)成本。
（本文發(fā)表于《新理財(cái)》公司理財(cái)雜志2/3月刊，作者胡明霞系北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院會(huì)計(jì)研究與發(fā)展中心副教授；崔華清系北京國家會(huì)計(jì)學(xué)院副院長；竇浩鋮供職于北京市地鐵運(yùn)營有限公司供電分公司。）
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